Homeoffice im internationalen Kontext: Wann wird das Homeoffice zur Betriebsstätte?

Das Wichtigste in Kürze

Ein Homeoffice kann grundsätzlich eine feste Geschäftseinrichtung und damit eine Betriebsstätte des Arbeitgebers darstellen. Als Arbeitgeber ist dabei das Unternehmen gemeint, für das die betreffende Person tätig ist. Ausschlaggebend sind die Dauerhaftigkeit, die Verfügungsmacht des Arbeitgebers über den Homeoffice-Bereich und die Art der ausgeübten Tätigkeit. Das Update 2025 zum OECD-Musterkommentar (OECD-MK) konkretisiert die Praxis der Beurteilung durch zwei spezielle Tests: den Working-Time-Test und den Commercial-Reason-Test. Bei einem Anteil von weniger als 50% Homeoffice während eines Zeitraums von zwölf Monaten soll Homeoffice nach dem OECD-MK grundsätzlich nicht als Geschäftseinrichtung gelten – damit schafft das Update zwar eine Erleichterung in der praktischen Beurteilung, garantiert aber nicht automatisch Rechtssicherheit (kein technischer Safe Harbour). Ab einem Anteil von 50% ist eine vertiefte Einzelfallprüfung anhand des geschäftlichen Grundes (Commercial-Reason-Test) erforderlich. Die sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen sind separat zu beurteilen.

Definition des Begriffs Betriebsstätte

Im internationalen Steuerrecht kommt dem Begriff der Betriebsstätte eine zentrale Bedeutung zu. Das Bestehen einer Betriebsstätte kann zu einer beschränkten Steuerpflicht im Staat der Betriebsstätte führen und das Besteuerungsrecht der Schweiz im Verhältnis zum Ausland sowohl begründen als auch begrenzen.

Im internationalen Verhältnis richtet sich der Begriff grundsätzlich nach Art. 5 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (OECD-MA) bzw. nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen. Im innerstaatlichen Verhältnis ist Art. 51 Abs. 2 DBG massgebend, der sich weitgehend am Begriff der Betriebsstätte des OECD-MA orientiert.

Voraussetzungen für eine Homeoffice-Betriebsstätte im internationalen Kontext
Nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA setzt eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung voraus, mit der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Für die Beurteilung einer Homeoffice-Betriebsstätte sind dabei insbesondere die nachfolgenden Aspekte relevant.

Feste Geschäftseinrichtung

Eine Geschäftseinrichtung umfasst Räumlichkeiten, Einrichtungen oder Anlagen, die einem Unternehmen zur Ausübung seiner Geschäftstätigkeit zur Verfügung stehen. Sie muss nicht eigens für geschäftliche Zwecke bestimmt sein. Entscheidend ist vielmehr ihre tatsächliche Nutzung. Damit können grundsätzlich auch Homeoffices, Shared Offices oder Coworking Spaces eine Geschäftseinrichtung im Sinn der Betriebsstättendefinition darstellen.

Dauerhaftigkeit

Weiter setzt eine Betriebsstätte eine gewisse Dauerhaftigkeit voraus. Eine lediglich gelegentliche oder vorübergehende Nutzung des Homeoffice reicht grundsätzlich nicht aus. Während die Voraussetzung eines festen örtlichen Bezugs bei einem Homeoffice in der Regel gegeben ist, kommt der zeitlichen Komponente grössere Bedeutung zu. Das OECD-MA sieht keine starre Mindestdauer vor, in der Praxis wird als Orientierung jedoch häufig ein Zeitraum von rund sechs Monaten herangezogen.

Verfügungsmacht durch den Arbeitgeber

Von zentraler Bedeutung ist weiter, ob der Arbeitgeber über eine hinreichende tatsächliche Verfügungsmacht über die betreffende Geschäftseinrichtung verfügt. Diese Voraussetzung ist weder im OECD-MA noch im schweizerischen Recht ausdrücklich festgelegt, wird aber allgemein als ungeschriebenes Merkmal der Betriebsstättendefinition verstanden. Eine formelle rechtliche Verfügungsmacht wird dabei nicht vorausgesetzt. Entscheidend ist vielmehr, ob das Homeoffice nach den konkreten Umständen dem Unternehmen des Arbeitgebers als eigene Geschäftseinrichtung zugerechnet werden kann.

Dafür kann insbesondere sprechen, dass der Arbeitgeber die Tätigkeit im Homeoffice verlangt oder dem Arbeitnehmer keine zumutbare alternative Arbeitsmöglichkeit zur Verfügung stellt. Die blosse Gestattung von Homeoffice genügt dagegen häufig nicht. Ob eine ausreichende Verfügungsmacht besteht, muss aufgrund der konkreten Umstände im Einzelfall geklärt werden.

Qualifizierte Tätigkeit

Schliesslich ist zu beurteilen, welche Funktionen tatsächlich vom Homeoffice aus wahrgenommen werden. Nach Art. 5 Abs. 4 OECD-MA begründen rein vorbereitende oder unterstützende Tätigkeiten grundsätzlich keine Betriebsstätte. Demgegenüber können Tätigkeiten von wesentlicher operativer oder geschäftsleitender Bedeutung sowie Vertriebsfunktionen oder die regelmässige Aushandlung bzw. der Abschluss von Verträgen eine Betriebsstätte oder Vertreterbetriebsstätte begründen.

Für die Beurteilung einer Homeoffice-Konstellation im internationalen Kontext ist daher nicht allein der Umfang der Homeoffice-Tätigkeit ausschlaggebend. Entscheidend sind ebenso die Funktion des Arbeitnehmers und die konkrete Bedeutung seiner Tätigkeit für den Arbeitgeber.

Die wichtigsten Punkte der aktuellen OECD-Praxis

Im Update 2025 des OECD-MK wurden die Ausführungen im Zusammenhang mit Homeoffice konkretisiert. Dabei werden insbesondere der Umfang der Homeoffice-Tätigkeit und der geschäftliche Grund für die Tätigkeit im betreffenden Staat als zusätzliche Kriterien hervorgehoben.

Working-Time-Test

Arbeitet eine Person während eines Zeitraums von zwölf Monaten weniger als 50% ihrer gesamten Arbeitszeit von ihrem Homeoffice oder einem vergleichbaren Ort aus, soll dieser Ort grundsätzlich nicht als Geschäftseinrichtung des Unternehmens gelten. Darin liegt die eigentliche Neuerung und die grosse Erleichterung, die das Update in der Praxis bringt. Unterhalb dieser Schwelle scheitert die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung nach dem OECD-MK bereits auf dieser Stufe, und zwar gemäss der Kommentierung, ohne dass es hierfür noch einer umfassenden Gesamtwürdigung bedürfte. Ein eigentlicher technischer Safe Harbour ist dies dennoch nicht. Die OECD spricht bewusst von «grundsätzlich» (bzw. «generally»), sodass in besonders gelagerten Ausnahmefällen auch unterhalb eines Homeoffice-Anteils von 50% andere Umstände eine abweichende Beurteilung rechtfertigen können.

Wird die Schwelle von 50% erreicht oder überschritten, folgt daraus umgekehrt nicht automatisch, dass eine Geschäftseinrichtung oder Betriebsstätte vorliegt. In diesem Fall ist vielmehr anhand der weiteren Umstände – insbesondere des geschäftlichen Grundes für die Tätigkeit im betreffenden Staat – zu prüfen, ob das Homeoffice dem Unternehmen als Geschäftseinrichtung zugerechnet werden kann. Diese Prüfung erfolgt anhand des nachfolgend beschriebenen Commercial-Reason-Tests.

Commercial-Reason-Test

Neben dem Umfang der Homeoffice-Tätigkeit ist zu prüfen, ob ein geschäftlicher Grund für die Tätigkeit im jeweiligen Staat besteht. Zu berücksichtigen ist beispielsweise, ob der Arbeitnehmer dort Kunden, Lieferanten oder andere Konzerngesellschaften betreut oder aus anderen geschäftlichen Gründen physisch präsent sein muss.

Demgegenüber spricht es gegen eine Betriebsstätte, wenn das Homeoffice ausschliesslich aufgrund persönlicher Präferenzen des Arbeitnehmers ermöglicht wird und für das Unternehmen kein eigenständiger geschäftlicher Nutzen mit der Tätigkeit an diesem Ort verbunden ist. Die OECD stellt dabei klar, dass eine Ermöglichung von Homeoffice zur blossen Mitarbeiterbindung oder zur Erzielung von Kosteneinsparungen beim Arbeitgeber für sich allein noch keinen geschäftlichen Grund darstellt. Auch bei einem hohen Anteil an Homeoffice-Tätigkeit ist somit immer eine Gesamtwürdigung aller relevanten Umstände erforderlich.

Anwendung auf bestehende Doppelbesteuerungsabkommen

Da es sich beim Update um eine Kommentierung und nicht um eine Änderung von Art. 5 Abs. 1 OECD-MA handelt, stellt sich die Frage, inwieweit die neuen Grundsätze auch auf bereits bestehende, vor 2025 abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar sind. Nach dem Grundsatz der statischen Auslegung eines Abkommens entfalten neue Kommentarauffassungen für Altabkommen grundsätzlich nur eingeschränkte, interpretatorische Bedeutung. Es ist deshalb im Einzelfall zu prüfen, ob und inwieweit die zuständigen Behörden und Gerichte die aktualisierte Kommentierung auch auf bestehende Abkommen übertragen.

Praxis in der Schweiz: Orientierung an OECD-Vorgaben

Ob eine Betriebsstätte begründet wird, ist stets aufgrund einer Gesamtwürdigung aller relevanten Umstände zu beurteilen. Massgebend ist zunächst das interne Recht (Art. 4 Abs. 2 bzw. Art. 51 Abs. 2 DBG), für dessen Auslegung der OECD-MK herangezogen wird. Eine gefestigte Praxis zum internationalen Verhältnis besteht noch nicht. Im Zentrum steht jedoch die Verfügungsmacht des Arbeitgebers, die beim Homeoffice regelmässig verneint wird, selbst wenn es vertraglich vereinbart ist. Gemäss Verlautbarungen aus der Verwaltung (Kantonales Steueramt Zürich) ändert das OECD-Update 2025 daran nichts. Die neuen Tests dienen nur in atypischen Konstellationen als Auslegungshilfe. Die internationale Entwicklung bleibt dennoch zu beobachten.

Beispiel eines konkreten Falls: Arbeitgeberin in Italien, Arbeitnehmerin in der Schweiz
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Die Barbiero S.r.l. ist ein Technologieunternehmen mit Sitz in Mailand. Sie betreibt eine Softwareplattform für den italienischen Versicherungsmarkt und hat in der Schweiz weder Kunden noch eine Niederlassung.

X ist seit fünf Jahren als Product Managerin bei der Barbiero S.r.l. tätig. Aus privaten Gründen zieht sie in die Schweiz. Künftig arbeitet sie vier Tage pro Woche im Homeoffice in der Schweiz und einen Tag in Mailand. Die Arbeitgeberin mietet keine Räumlichkeiten an und übernimmt keine Kosten für das Homeoffice.

Begründet dies eine Betriebsstätte der Barbiero S.r.l. in der Schweiz?

Nach Schweizer Recht fehlt es bereits an der Verfügungsmacht der Arbeitgeberin. Die Wohnung steht allein unter der Kontrolle von X, und das Homeoffice beruht auf ihrem privaten Entschluss.

Auch nach dem OECD-MK 2025 ergibt sich nichts anderes. Mit rund 80% Homeoffice liegt X zwar über der 50%-Schwelle. Es fehlt aber ein geschäftlicher Grund: Die Barbiero S.r.l. bearbeitet den Schweizer Markt nicht, und der Wunsch, eine Mitarbeiterin zu halten, genügt dafür nicht.

Im Ergebnis begründet die Tätigkeit von X trotz eines Homeoffice-Anteils von 80% keine Betriebsstätte der Barbiero S.r.l. in der Schweiz.

Steuerliche Folgen und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen

Die Begründung einer Homeoffice-Betriebsstätte kann sowohl für den Arbeitgeber als auch für den im Homeoffice tätigen Arbeitnehmer steuerliche Folgen haben. Für das Unternehmen kann eine Betriebsstätte im betreffenden Staat insbesondere eine beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der ihr zurechenbaren Unternehmensgewinne nach sich ziehen. Auch für den Arbeitnehmer kann die Tätigkeit im Homeoffice eine Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat auslösen. Welche steuerlichen Folgen sich im konkreten Fall ergeben, bestimmt sich nach dem innerstaatlichen Recht der betroffenen Staaten sowie den anwendbaren Bestimmungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens.

Die sozialversicherungsrechtliche Komponente ist überdies separat mitzuberücksichtigen, da für die Bestimmung der sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung eigenständige Regeln und Schwellenwerte gelten, die von der steuerlichen Beurteilung abweichen.

Fazit
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Die zunehmende Verbreitung von Homeoffice stellt das internationale Steuerrecht vor neue Fragen. Eine Tätigkeit vom privaten Wohnsitz aus begründet jedoch nicht automatisch eine Betriebsstätte des Arbeitgebers. Entscheidend ist vielmehr eine Gesamtbetrachtung der konkreten Umstände.

Die Anforderungen an eine qualifizierte Tätigkeit und die Verfügungsmacht des Arbeitgebers führen zu einer sehr restriktiven Anwendung des Homeoffice-Betriebsstätten-Konzepts. Durch das Update 2025 des OECD-MK wird die Annahme einer Homeoffice-Betriebsstätte bei einem Homeoffice-Anteil von unter 50% zusätzlich eingeschränkt. Wird diese Schwelle erreicht oder überschritten, führt dies jedoch nicht automatisch zur Entstehung einer Betriebsstätte. Massgebend ist dann insbesondere, ob ein geschäftlicher Grund für die Tätigkeit im betreffenden Staat besteht.

Für Unternehmen empfiehlt sich daher, grenzüberschreitendes Homeoffice frühzeitig zu beurteilen und die tatsächlichen Arbeitstage sowie die Rahmenbedingungen der Tätigkeit zu dokumentieren. Neben dem Betriebsstättenrisiko und den damit verbundenen steuerlichen Folgen sind auch die sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen zu berücksichtigen.

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