Berufskostenabzug in Zeiten von Corona

Die Kantone haben grösstenteils ihre Praxis zu den Auswirkungen der Corona-Pandemie auf die Einkommenssteuer publiziert, so auch die Kantone Luzern, Nidwalden, Obwalden, Schwyz, Uri und Zug. Für weiterführende Hinweise auf andere Kantone siehe die Übersicht der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK. Die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) hat sich diesbezüglich nicht geäussert. In Bezug auf die direkte Bundessteuer ist dem Vernehmen nach daher die jeweils kantonale Praxis massgebend.

Der Berufskostenabzug gliedert sich in Fahrkosten, Verpflegungskosten, berufsbedingte Weiter- und Ausbildungskosten sowie die übrigen Berufskosten (Art. 26 und Art. 33 Abs. 1 Bst. j DBG; Art. 9 StHG).

Im vorliegenden Beitrag werden im Einzelnen die Fahrkosten (1), Verpflegungskosten (2) und die übrigen Berufskosten (3) dargestellt und analysiert. Im Weiteren werden auch die Spesenregelungen (4) und die Kurzarbeitsentschädigung (5) beschrieben. In einem Exkurs wird auch auf die Frage nach den beweisrechtlichen Anforderungen im Zusammenhang mit den Berufskosten eingegangen.

Zusammenfassung der Detailausführungen

Die Betrachtung der Handhabung der Auswirkungen der Corona-Pandemie auf die Berufskosten durch die Zentralschweizer kantonalen Steuerbehörden hat ergeben, dass der steuerpflichtigen Person die Wahl zwischen einer pauschalisierten und einer effektiven Geltendmachung der Berufskosten gelassen wird. Dabei können bei der pauschalisierten Lösung die Berufskosten so geltend gemacht werden, wie sie ohne Corona-Massnahmen angefallen wären. D.h. Fahr- und Verpflegungskosten können ungeachtet der COVID-bedingten Homeoffice-Tage geltend gemacht werden, was jedoch ein zusätzlicher, effektiver Abzug für das Arbeitszimmer bzw. EDV-Ausrüstung oder andere COVID-bedingte Mehrkosten ausschliesst. Es kommt einfach zum Pauschalabzug der übrigen Berufskosten. Will die steuerpflichtige Person jedoch die Homeoffice-Kosten bzw. andere COVID-bedingte Mehrkosten effektiv zum Abzug bringen, sind aus Gründen der Kohärenz diese Tage beim Fahr- und Verpflegungskostenabzug zu berücksichtigen (bzw. abzuziehen). Eine Kombination von diesem besonderen, COVID-bedingten Pauschalabzug und dem Abzug der effektiven Kosten des Homeoffice bzw. anderen Mehrkosten ist nicht möglich. Ungeachtet der Wahl der pauschalisierten oder der effektiven Variante, gibt es bei den Fahrkosten insbesondere die Beurteilung der Zumutbarkeit der Benützung des öffentlichen Verkehrs zu beachten. Gewisse Kantone (Nidwalden, Schwyz und Zug) haben sich explizit dahingehend geäussert, dass aufgrund der behördlichen Massnahmen die Benützung des öffentlichen Verkehrs als nicht zumutbar erachtet wird. Somit können in diesen Kantonen generell die Fahrkosten für die Benützung des privaten Fahrzeugs geltend gemacht werden.

1) Fahrkosten zum Arbeitsort

Ganz grundsätzlich ist bei der Berechnung der Berufsabzüge darauf zu achten, dass die Ebenen der direkten Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuer auseinandergehalten werden müssen.

Dies wirkt sich vor allem für den von den Corona-Massnahmen unberührten Maximalbetrag der Fahrkosten aus. So sind die Fahrkosten bei der direkten Bundessteuer auf CHF 3'000.00 beschränkt. Die Kantone können einen Maximalbetrag vorsehen: Die Kantone Luzern, Nidwalden und Zug sehen einen Maximalbetrag von CHF 6'000.00 vor.[1] Im Kanton Schwyz ist der Fahrkostenabzug bis im Umfang von CHF 8'000.00 möglich.[2] Die Kantone Obwalden und Uri kennen hingegen keinen Maximalbetrag.[3]

Beim Fahrkostenabzug werden nur die «notwendigen Kosten» zugelassen. Für die direkte Bundessteuer hat das Eidg. Finanzdepartement (EFD) Ausführungsbestimmungen mit der Berufskostenverordnung erlassen. Art. 5 Abs. 2 BKV sieht vor, dass grundsätzlich die (notwendigen) Auslagen für die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel abziehbar sind. Die Kosten für ein privates Fahrzeug sind nur abziehbar, sofern kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benützung objektiv nicht zumutbar ist. Für die Benutzung des öffentlichen Verkehrs sind die Abonnementskosten massgebend und bei der Benutzung des privaten Fahrzeugs ist die Länge des Arbeitsweg entscheidend, wobei ein Pauschalbetrag von 70 Rappen pro Kilometer festgelegt wurde.[4] Gleiches gilt für die Staats- und Gemeindesteuer in den Kantonen Luzern, Obwalden, Schwyz und Zug.[5] Abweichend davon ist im Kanton Nidwalden der Fahrkostenabzug für die Nutzung des privaten Fahrzeugs immer möglich und hängt nicht von der Zumutbarkeit der Benützung des öffentlichen Verkehrs ab.[6] Der Kanton Uri geht noch einen Schritt weiter und bemisst den Fahrkostenabzug für die ersten 10'000 Kilometer pauschal mit 70 Rappen pro Kilometer sowie für weitere Kilometer mit 40 Rappen pro Kilometer für die Distanz zwischen Wohn- und Arbeitsort. Dies unabhängig davon, ob der Arbeitsweg mit dem öffentlichen Verkehr oder mit dem privaten Fahrzeug zurückgelegt wurde.[7]

Es ist in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass bei allen Berufskostenabzügen, welche einen Bezug zur Anzahl Berufstage haben, immer die gleiche Anzahl Berufstage angewendet werden muss. M.a.W. müssen die Abzüge in ihrer Gesamtheit logisch und aufeinander abgestimmt sein. Dies ergibt sich aus Gründen der Kohärenz. Somit ist es bspw. nicht möglich, für den Fahrkostenabzug mit einem vollen Arbeitsjahr (i.d.R. 220 Tage) zu rechnen und gleichzeitig beim Nachweis der effektiven übrigen Berufskosten einen Arbeitszimmerabzug geltend zu machen.

a) Benützung des öffentlichen Verkehrs objektiv nicht zumutbar

Hinweis: nicht relevant für die Staats- und Gemeindesteuer der Kantone Nidwalden und Uri.

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt die Unzumutbarkeit nach Art. 5 BVK insb. dann vor, wenn der Steuerpflichtige gebrechlich oder kränklich ist, die nächste Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsmittels weit von der Wohn- oder Arbeitsstätte entfernt ist, Arbeitsbeginn und Arbeitsschluss zu nicht fahrplanmässigen Zeiten erfolgen oder der Pflichtige für seine Berufsausübung auf ein Motorfahrzeug angewiesen ist.[8] Die kantonalen Praxen sehen teilweise weitere Konkretisierungen vor. So ist etwa gemäss der Luzerner Praxis der Abzug für die Benützung eines Privatfahrzeugs möglich, sofern die tägliche Zeitersparnis über eine Stunde (d.h. pro Weg mindestens eine halbe Stunde) beträgt.[9] Die Zuger Praxis setzt dagegen eine tägliche Zeitersparnis von einer Stunde und 15 Minuten voraus.[10]

Es stellt sich nun die Frage, welche Auswirkungen die Corona-Pandemie auf die Beurteilung der Zumutbarkeit hat:

Für Steuerpflichtige der Kantone Schwyz und Zug, die aufgrund der behördlichen Empfehlungen während einer gewissen Zeit mit dem Auto anstatt dem öffentlichen Verkehr (ÖV) an den Arbeitsplatz gefahren sind, können hierfür die Kosten für das Auto zum Abzug bringen, weil aufgrund der behördlichen Massnahmen eine Benutzung des ÖV als nicht zumutbar erachtet wurde. Dabei ist jedoch für den Kanton Schwyz einschränkend anzumerken, dass diese Regelung nur für die Zeit von Mitte März 2020 bis Mitte Juni 2020 gilt.[11] / [12]

Für die Kantone Obwalden und Luzern gibt es keine (vorgängig publizierte) Praxis hinsichtlich der Zumutbarkeitsbeurteilung. Im Lichte der obengenannten Rechtsprechung sind wir der Auffassung, dass es sicherlich für die Gruppe der Steuerpflichtigen, welche zu den besonders gefährdeten Personen gemäss der Liste des BAG gehören, nicht zumutbar war, den öffentlichen Verkehr ab Mitte März 2020 zu benutzen. Dabei ist jedoch unter Umständen die Zugehörigkeit zu dieser Gruppe mittels Arztzeugnis zu belegen (siehe dazu auch unten «Exkurs: Berufskosten und Beweisrecht»).[13] Wie mit subjektiven Empfindungen, wie Angst vor einer Ansteckung, umzugehen ist, kann hier nicht abschliessend beantwortet werden. Jedoch ist anzumerken, dass Art. 5 BVK explizit von «objektiven» Gründen spricht und der Betrieb des öffentlichen Verkehrs das ganze Jahr aufrechterhalten wurde. Daher ist von einer grundsätzlichen Zumutbarkeit der Benützung des öffentlichen Verkehrs auszugehen. Nach unserem Dafürhalten sollte jedoch der Aussergewöhnlichkeit der Pandemiesituation genügend Rechnung getragen werden und die Umstände im Einzelfall sorgfältig berücksichtigt werden. Zu denken ist insb. die Lebenssituation der steuerpflichtigen Person, etwa wenn ein Haushaltsmitglied zu den besonders gefährdeten Personen zählt. Eine grosszügige Handhabung drängt sich auch umso mehr auf, äussert sich doch das BAG folgendermassen zur Benützung des öffentlichen Verkehrs: «Umgehen Sie wenn möglich die Pendlerzeiten morgens und abends und nutzen Sie schwächer frequentierte Verbindungen, vor allem wenn Sie in der Freizeit reisen.»

b) Auswirkungen der Homeoffice-Tage

Bei den Fahrkosten als Teil der Berufskosten handelt es sich um sog. Gewinnungskosten bzw. organische Abzüge.[14] D.h. Fahrkosten sind nur im Umfang abziehbar, soweit dem Steuerpflichtigen tatsächlich ein entsprechender Aufwand entstanden ist.[15] Es ergibt sich somit grundsätzlich eine Aufteilung zwischen Homeoffice-Tagen und «normalen» Bürotagen.

Jedoch haben sich die Kantone Nidwalden, Obwalden, Schwyz, Uri und Zug für eine vereinfachte, pauschalisierte Regel entschieden: «Bei COVID-19-bedingtem Homeoffice können Unselbständigerwerbende ihre Berufskosten (Fahrkosten, Mehrkosten für auswärtige Verpflegung, Berufskostenpauschale) so geltend machen, wie wenn sie ohne COVID-19-Massnahmen angefallen wären.» [16] Daraus folgt, dass aus Praktikabilitätsgründen teilweise fiktive Kosten, d.h. Fahrkosten für den Arbeitsweg trotz Homeoffice, zugelassen werden. Im Gegenzug können dann aber nicht COVID-bedingte Mehrkosten für das Homeoffice (vgl. dazu unten Ziff. 3.2) bzw. «Einsparungen» beim Geschäftsauto (vgl. unten Ziff. 1c) geltend gemacht werden. Unter COVID-bedingtem Homeoffice wird das vom Arbeitgeber aufgrund der Homeoffice-Empfehlung des Bundes (oder der Kantone) verordnete Homeoffice verstanden.

Fragen hingegen wirft die Praxismitteilung des Kantons Luzern auf. Darin ist von «Homeoffice-Tage[n] während dem Lockdown» die Rede, welche «zu keinen Kürzungen des Fahrkosten- und Verpflegungsabzugs» führen. Ansonsten ist in der Mitteilung immer nur von «COVID-bedingten Homeoffice» die Rede.[17] Beim Ausdruck «Lockdown» handelt es sich um keinen rechtlichen Begriff und er wurde daher nicht in den beschlossenen Massnahmen des Bundesrates verwendet. Auch bestand im Jahr 2020 nie eine Homeoffice-Pflicht, sondern lediglich eine Empfehlung. Aus diesen Gründen sind wir der Ansicht, dass der Begriff des Lockdowns von der Steuerbehörde wohl nur versehentlich gewählt wurde. Es ergibt sich daher für den Kanton Luzern nichts Abweichendes gegenüber den restlichen Zentralschweizer Kantone und die Berufskosten können so geltend gemacht werden, wie sie ohne COVID-bedingtes Homeoffice angefallen wären.

Somit ergibt sich bei den zu berücksichtigten Arbeitstagen, an welchen Fahrkosten geltend gemacht werden können, keine Besonderheiten aufgrund der Corona-Pandemie. Der Berufskostenabzug kann so geltend gemacht werden, wie er ohne COVID-bedingtes Homeoffice angefallen wäre. Vorbehalten bleiben die Fälle, in welchen die Steuerpflichtigen die effektiven Homeoffice-Kosten geltend machen wollen (vgl. unten Ziff. 3.2).

c) Sonderfall Geschäftsauto

Steuerpflichtige Personen, die entweder von ihrem Arbeitgeber ein Geschäftsauto zur Verfügung gestellt erhalten oder welche die gesamten Betriebsspesen ihres eigenen, privaten Motorfahrzeuges von der Arbeitgeberfirma vergütet erhalten, müssen sich diese unentgeltliche Nutzung als Einkommen anrechnen lassen. Andererseits werden die notwendigen Kosten für die Fahrt zur Arbeit mit dem Geschäftsauto bis zum Höchstbetrag zum Abzug zugelassen.

Es erfolgt zusätzlich noch eine Anrechnung eines Privatanteils, welcher für die ganzjährige private Nutzung des Geschäftsautos 9,6 Prozent des Kaufpreises (exkl. Mehrwertsteuer), mindestens aber CHF 1'800.00, beträgt. Dieser wird durch den Arbeitgeber auf dem Lohnausweis (Feld F) deklariert. [18]

Der Privatanteil dürfte unverändert angerechnet werden, da die behördlichen Massnahmen eine Einschränkung der privaten Nutzung des Geschäftsautos nicht rechtfertigen. Insbesondere gab es in der Schweiz nie eine Ausgangssperre oder dgl. Auch eine Berücksichtigung von Quarantäne- bzw. Isolationstage ist zu kleinlich, da es auch in «normalen» Jahren zu Krankheitstagen und dgl. kommt, welche dann zu einer faktischen beschränkten Benutzungsmöglichkeit des privaten Nutzens kommt. Dies halten die Kantone Luzern, Nidwalden und Uri ausdrücklich fest. [19]

Beim geldwerten Vorteil aus der unentgeltlichen Benutzung des Geschäftsfahrzeuges für den Arbeitsweg stellt sich die Frage der Kürzung um die COVID-bedingten Homeoffice-Tage. Dabei ist grundsätzlich von einer Kürzung der COVID-bedingten Homeoffice-Tage auszugehen, da es hier zu einer Einkommensanrechnung des effektiven Nutzens geht.

Die Einkommenssteuer ist nur auf effektive Einkommen (inkl. geldwerte Vorteile) und nicht auf ein hypothetisches, mögliches Einkommen geschuldet.[19*]

Daher besteht grundsätzlich aufgrund der verfassungsmässigen Schranken (Art. 127 Abs. 2 BV) kein Platz für die fiktive Anrechnung eines geldwerten Vorteiles. Nichtsdestotrotz sehen die Kantone Nidwalden, Obwalden, Schwyz und Uri ausdrücklich vor, dass es zu keiner Kürzung kommt, sofern die vollen Fahr- und Verpflegungskosten wie ohne COVID-bedingtes Homeoffice geltend gemacht werden.[20] Der Kanton Zug äussert sich dazu nicht. Da diese Praxis eher kritisch zu sehen ist, wird eine Kürzung des geldwerten Vorteils des Geschäftsautos trotz Geltendmachung der vollen Fahr- und Verpflegungskosten um die COVID-bedingten Homeoffice-Tage möglich sein. In diesem Sinne wohl auch die Praxis des Kantons Luzern, nach welcher «der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen Benutzung des Geschäftsfahrzeuges für den Arbeitsweg […] um die COVID-bedingten Homeoffice-Tage gekürzt werden» kann. [21]

Es empfiehlt sich nach unserem Erachten für sämtliche Steuerpflichtige, die über ein Geschäftsauto verfügen, bei der Deklaration den anrechenbaren geldwerten Vorteil um die COVID-bedingten Homeoffice-Tage zu kürzen.

2) Verpflegungskosten

Der Verpflegungskostenabzug ist in der Praxis eine stark pauschalisierte Angelegenheit: So ist bei der direkten Bundessteuer sowie bei den Kantons- und Gemeindesteuern ein Kostenabzug von CHF 7.50 (CHF 1'600.00 pro Jahr) bzw. CHF 15.00 (CHF 3’200.00 pro Jahr) vorgesehen, wobei die Geltendmachung von weitergehenden Kosten nicht vorgesehen ist.[22] Dabei gilt es gewisse Grundsätze zu beachten. Der Verpflegungskostenabzug ist möglich, sofern aus der beruflich bedingten auswärtigen Verpflegung Mehrkosten gegenüber der normalen Verpflegung zu Hause entstehen, bspw. wegen grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort. Der halbe Verpflegungskostenabzug ist zu gewähren, wenn Hauptmahlzeiten vom Arbeitgeber verbilligt abgegeben werden, etwa in einer Kantine / Personalrestaurant (dazu ist Feld G beim Lohnausweis zu beachten).[23]

Alle Zentralschweizer Kantone habe sich für eine pauschalisierte Praxis entschieden, wonach die Verpflegungskosten so geltend gemachten werden können, wie wenn sie ohne COVID-Massnahmen angefallen wären (vgl. dazu oben Ziff. 1b mit Hinweisen). [24]

Es stellt sich jedoch die Frage, inwieweit ein weitergehender Verpflegungskostenabzug für steuerpflichtige Personen, welche normalerweise nur einen halben Verpflegungskostenabzug geltend machen können, möglich ist, sofern die Personalrestaurants / Kantinen zeitweise geschlossen waren. Die gleiche Frage stellt sich generell auch für die Angehörigen einer Risikogruppe. Unseres Erachtens ist dies möglich. Der weitergehende bzw. volle Verpflegungskostenabzug wäre aber dann nur an den effektiv auswärtig gearbeiteten Tagen möglich und zwar nur an jenen Tagen, an welchen die Personalrestaurants / Kantinen auch tatsächlich geschlossen waren. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass die von den Kantonen vorgesehene pauschale Lösung der Geltendmachung der Berufskosten wie sie ohne COVID-Massnahmen angefallen wären, nicht mit der effektiven Geltendmachung von Mehrkosten aufgrund der COVID-Massnahmen gemischt werden kann. D.h. will die steuerpflichtige Person, welche in normalen Zeiten nur ein halber Verpflegungskostenabzug zusteht, einen weitergehenden Verpflegungskostenabzug geltend machen, so wären die COVID-bedingten Homeoffice-Tage negativ bei den Verpflegungs- und den Fahrkosten zu berücksichtigen.

Nach dem Gesagten drängt sich eine Prüfung eines (ausserordentlichen) weitergehenden Verpflegungskostenabzug vor allem für all jene Steuerpflichtigen auf, welche nicht von einem COVID-bedingten Homeoffice betroffen waren.

3.1) Übrige Berufskosten: Pauschalabzug

Nach der steuerrechtlichen Systematik sind alle zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen (sog. Gewinnungskosten oder organische Abzüge) generell abziehbar. [25] D.h. neben den Fahr- oder Verpflegungskosten etwa Kosten für Berufswerkzeuge (inkl. EDV-Hard- und -Software), Fachliteratur, privates Arbeitszimmer, Berufskleider oder besonderen Schuh- und Kleiderverschleiss (Art. 7 Abs.1 BKV). Auf Ebene der direkten Bundessteuer sowie der Kantons- und Gemeindesteuern hat sich eine pauschalierte Praxis etabliert. In der Regel geht es um eine Pauschale von 3 Prozent des Nettolohns, wobei der Mindestbetrag CHF 2'000.00 und der Höchstbetrag CHF 4'000.00 beträgt. [26] Abweichende Regeln haben die Kantone Nidwalden, wonach 5 Prozent des Nettolohns bei einem Maximalabzug von CHF 7'000.00 abziehbar sind, sowie Schwyz, wonach 20% des Nettolohns bei einem Maximalabzug von CHF 6'900.00 abziehbar sind. [27]

Diese Pauschalen sind auf Gesetzes- bzw. Verordnungsstufe festgelegt und können nicht einstweilen aufgrund einer besonderen Situation herab- oder heraufgesetzt werden. Sie gelten somit unverändert auch für die Steuerperiode 2020.

3.2) Übrige Berufskosten: Nachweis höheren Kosten

Vorbehalten bleibt der Nachweis höherer Kosten, wobei in diesem Fall die gesamten tatsächlichen Kosten und deren berufliche Notwendigkeit nachzuweisen sind. [28] Bei der Geltendmachung der effektiven Kosten ist entscheidend, dass nur Kosten geltend gemacht werden können, deren Vermeidung der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist und die wesentlich durch die Erzielung von Einkommen verursacht bzw. veranlasst werden (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. c DBG «für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten»). Das Bestehen dieses Zusammenhangs zwischen den geltend gemachten Aufwendungen einerseits und der Einkommenserzielung andererseits, ist anhand einer Gesamtbetrachtung der konkreten Umstände zu beurteilen. Es geht hier um eine Abgrenzung zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person. [29] Darüber hinaus ist dem Umstand einer allfälligen privaten Verwendung der «Berufswerkzeuge», in der aktuellen Situation insbesondere die EDV-Ausrüstung wie Drucker oder PC / Laptop, durch eine Aufteilung der Kosten Rechnung zu tragen. Diese Festsetzung eines Privatanteils ist eine weitgehende Ermessensfrage. [30] Es ist klarzustellen, sofern der Arbeitgeber jene Geräte zur Verfügung stellt, so hat die steuerpflichtige Person keine Kosten, womit eine Geltendmachung grundsätzlich entfällt (vgl. oben Ziff. 1c betreffend Geschäftsauto). Somit geht es vorliegend um die Fälle, in welchen der steuerpflichtigen Person keine EDV- Ausrüstung vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird. Dabei dürfte als Faustregel ein Privatanteil von 50 Prozent durchaus als angemessen bewertet werden. Im Übrigen geht es bei diesem Posten mehrheitlich um den steuerlichen Abzug eines Arbeitszimmers (vgl. sogleich unten).

Für die Steuererklärung 2020 ändert sich an diesen Grundsätzen nichts und der Nachweis der höheren Kosten steht der steuerpflichtigen Person offen. Dies ergibt sich aus der Qualifikation als Gewinnungskosten bzw. organische Abzüge. [30*]

Dabei ist jedoch zu beachten: Möchte eine steuerpflichtige Person effektiv höhere (COVID-bedingte) übrige Berufskosten geltend machen, so kann beim Verpflegungs- und Fahrkostenabzug nicht auf die pauschale Lösung des Abzuges wie er ohne Corona-Massnahmen angefallen wäre zurückgegriffen werden. Denn eine Kombination von diesem besonderen, COVID-bedingten Pauschalabzug und Abzug der effektiven Kosten des Homeoffice ist nicht möglich, was die Zentralschweizer Kantone in ihren publizierten Praxen auch so festhalten. [31]

Insbesondere zu den Voraussetzungen des «Arbeitszimmer» - Abzugs

Ein Abzug fürs Arbeitszimmer kann nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur dann gewährt werden, wenn der Steuerpflichtige regelmässig einen wesentlichen Teil seiner beruflichen Arbeit zu Hause erledigen muss, weil der Arbeitgeber kein geeignetes Arbeitszimmer zur Verfügung stellt und der Steuerpflichtige in seiner Privatwohnung über einen besonderen Raum verfügt, der zur Hauptsache beruflichen und nicht privaten Zwecken dient. [32] Damit sind die Voraussetzungen für den Arbeitszimmer-Abzug nach der aktuellen Rechtsprechung sehr streng und ein steuerlicher Abzug für freiwilliges bzw., in den Worten des Bundesgerichts, nur «durch die persönliche Bequemlichkeit» der steuerpflichtigen Person begründetes Homeoffice nicht möglich. Es muss vielmehr eine berufsbedingte Notwendigkeit für die Arbeitsausführung zu Hause vorliegen, bspw. wenn der Arbeitgeber keine (oder nur wenige) Büroarbeitsplätze zur Verfügung stellt. Es wird zudem vorausgesetzt, dass der Arbeitnehmer einen erheblichen Teil der Arbeitsleistung im Homeoffice erbringt. Eine Lockerung dieser strengen Praxis zeichnet sich für die Zukunft ab. Gemäss Bundesgericht ist «es zwar nicht ausgeschlossen, dass moderne Arbeitsplatzkonzepte insbesondere im Zuge der zunehmenden Digitalisierung der Arbeitswelt je länger je mehr dazu führen, dass Arbeitnehmer einen erheblichen Teil ihrer Arbeitsleistung im "Home Office" erbringen müssen.» [33] Bei alle den neuen Entwicklungen ist jedoch immer auch die Abgrenzung zu den allgemeinen Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person im Auge zu behalten, welche eine gewisse Strenge durchaus rechtfertigen.

Diese Voraussetzungen an den Arbeitszimmer- bzw. Homeoffice-Abzug gelten grundsätzlich auch für die Steuerperiode 2020. Aus den kantonalen Praxen ergeben sich nur teilweise Erleichterungen bezüglich der Anforderungen an den (effektiven) Abzug eines Arbeitszimmers. Nochmals zu wiederholen ist, dass der effektive Abzug eines Arbeitszimmers dazu führt, dass die Homeoffice-Tage bei der Berechnung des Verpflegungs- und Fahrkostenabzugs zu berücksichtigen bzw. abzuziehen sind. Vorweg ist darauf hinzuweisen, dass sich die publizierten kantonalen Praxen explizit nur auf «COVID-bedingtes Homeoffice» beziehen. Unter COVID-bedingtem Homeoffice wird das vom Arbeitgeber aufgrund der Homeoffice-Empfehlung des Bundes (oder der Kantone) verordnete Homeoffice verstanden. Die Kantone Schwyz und Zug halten explizit am Nachweis des separaten Zimmers fest. [34] Ebenso müssen im Kanton Nidwalden die Voraussetzungen an den Arbeitszimmerabzug wie in normalen Zeiten nachgewiesen werden. [35] Gleiches gilt für den Kanton Uri, der jedoch auch gemischt genutzte Büros zulässt, wobei aber mindestens ein Privatanteil von 50 Prozent angerechnet werden muss. [36] Lediglich die Kantone Luzern und Obwalden verzichten für den Fall von COVID-bedingtem Homeoffice auf die Prüfung der (übrigen) Voraussetzung, d.h. den Nachweis des besonderen Raums. [37]

Die Berechnung des Arbeitszimmerabzugs erfolgt nach der Formel: (Mietkosten oder Mietwert + Nebenkosten [für das ganze Jahr oder Anzahl Monate im COVID-bedingten Homeoffice]) / Anzahl Zimmer + 2. [38] Aus der Berechnungsformel ergibt sich grundsätzlich ein Vorteil für steuerpflichtige Personen, die in einer Wohnung mit wenigen Zimmern pro Wohnfläche leben, da dadurch das Arbeitszimmer einen grösseren Anteil an den Mietkosten bzw. am Mietwert erhält. Ob sich jedoch ein Abzug lohnt, gibt es neben der Grösse und des Preises der Wohnung auch der (Netto-) Lohn der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen, da jener die Berechnungsgrundlage für den Pauschalabzug bildet. Ferner sind auch die übrigen effektiven Kosten wie jene für die EDV-Geräte zu berücksichtigen. Es kommt daher auf die konkrete Situation der steuerpflichtigen Person darauf an, ob sich ein konkreter Abzug lohnen würde. Dabei könnte es sich vor allem für jene steuerpflichtigen Personen lohnen, welche über ein Geschäftsauto verfügen, da sich damit bei Homeoffice (je nach rechtlicher Einschätzung der kantonalen Praxen) noch zusätzliche «Einsparungen» ergeben (vgl. oben Ziff. 1c).

Aufgrund der praktikablen Handhabung des Verpflegungs- und Fahrkostenabzugs durch die Kantone in der Steuerperiode 2020 wird der Arbeitszimmerabzug weiterhin eine Randerscheinung bleiben.

4) Spesenentschädigungen

Bei den Spesenentschädigungen handelt es sich um Auslagenersatz und auf Ebene des Arbeitnehmers bleibt die Vergütung der reinen Einsatzkosten steuerfrei, da kein Reinvermögenszugang vorliegt. Dieser Auslagenersatz ist von den Berufskosten zu unterscheiden und werden von diesem grundsätzlich auch nicht abgedeckt. Zu erwähnen sind insbesondere genehmigte Spesenreglemente. Die darin festgelegten Pauschalspesen sind so festgelegt, dass sie in etwa die effektiven Auslagen entsprechen und daher können daneben ebenfalls die Berufskosten abgezogen werden. [39] Der Ersatz der Berufskosten entfällt jedoch, wenn sämtliche Berufsspesen nach dem tatsächlichen Aufwand entschädigt werden oder die gesamten Berufsspesen in einer sog. Gesamtspesenpauschale ausgerichtet wird. [40]

Im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie ist zu beachten, dass die genehmigten Spesenreglemente in jedem Fall ihre Gültigkeit behalten. So auch explizit die Kantone Luzern und Uri. [41] Die Kantone Nidwalden, Obwalden und Schwyz haben in Bezug auf zusätzliche Pauschalspesen bezüglich Homeoffice festgehalten, dass diese dem steuerbaren Einkommen zuzurechnen seien. [42]

5) Berufskosten während Kurzarbeitsentschädigung

Aufgrund der Corona-Pandemie waren zahlreiche Unselbständigerwerbende in Kurzarbeit. Die Kurzarbeitsentschädigungen werden im Lohnausweis unter Ziff. 7 «Andere Leistungen» ausgewiesen. [43] Die soeben vorgestellten Praxen gelten nur in Bezug auf COVID-bedingtes Homeoffice. Somit können die steuerpflichtigen Personen, die in Kurzarbeit waren, den Verpflegungs- und Fahrkostenabzug nicht so geltend machen, wie er ohne Corona-Massnahmen angefallen wäre. Mit anderen Worten sind bei jenen Steuerpflichtigen Arbeitsausfälle bei der Berechnung des Verpflegungs- und Fahrkostenabzug zu berücksichtigen und so können sie nicht den vollen Abzug (220 Tage) geltend machen.

Exkurs: Berufskosten und Beweisrecht

Bei den Berufskosten handelt es sich um eine steueraufhebende bzw. – mindernde Tatsache. Die steuerpflichtige Person hat die Berufskosten nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen. Dabei trägt sie auch die Folgen der Beweislosigkeit. [44]

Wie oben dargelegt handelt es sich bei den Berufskosten um Gewinnungskosten, die abzugsfähig sind, sofern der steuerpflichtigen Person tatsächlich ein entsprechender Aufwand entstanden ist. In der Praxis wird massgeblich mit Pauschalierungen gearbeitet. Mit der Pauschalierung verzichtet die Steuerbehörde auf die Überprüfung der konkreten Verhältnisse im Einzelfall und legt ihren Berechnungen einen typischen Durchschnittssachverhalt zu Grunde. Sinn ist es, aufwändige Nachforschungen und Belegsammlungen für Steuerbehörde und Steuerpflichtigen zu vermeiden. Zu nennen ist etwa der Verpflegungskostenabzug der nicht nur an den Tagen gewährt wird, an welcher der Steuerpflichtige sich auch tatsächliche verpflegt hat. Zu Gunsten der steuerpflichtigen Person bestehen so (natürliche) Vermutungen, wie etwa beim Fahrkostenabzug, bei welchem zu vermuten ist, dass der Steuerpflichtige für die tägliche Fahrt zur Arbeit auch tatsächlich das Privatfahrzeug benutzt, soweit die Benutzung des öffentlichen Verkehrsmittels als unzumutbar erachtet wird. Will die Steuerbehörde nun von diesen Vermutungen abweichen, so hat sie begründete Zweifel darzutun. Diesfalls könnten von der steuerpflichtigen Person weitere Nachweise verlangt werden. [45]

Die Art der Nachweise unterscheiden sich je nach Art des Berufskostenabzugs. Dabei ist die Tauglichkeit für den Nachweis zu beachten. Ein Arztzeugnis kommt etwa bei der Zumutbarkeit der Benutzung des ÖV in Frage. Vielfach sind die Nachweise in der heutigen digitalen Zeit jedoch einfach zu erbringen. So gibt es Preislisten für die Abonnemente des öffentlichen Verkehrs im Internet oder die Länge des Arbeitswegs kann mittels Google-Maps nachgewiesen werden.

Interessant ist der Nachweis der Voraussetzungen beim Arbeitszimmerabzug im Rahmen des Homeoffice. Die berufliche Notwendigkeit kann durch den Arbeitsvertrag oder Dokumente von Seiten der Arbeitgeberin wie ein Arbeitskonzept oder ein Leitbild belegt werden. Zu denken ist auch insbesondere im Zusammenhang mit den Corona-Massnahmen an Weisungen der Arbeitgeberin. Die Voraussetzung des separaten Raums wird wohl aus einer Kombination des Wohnungsplans und Fotos (oder allenfalls Video-Sequenzen) zu belegen sein. Der Wohnungsplan dient sodann auch zur Berechnung, da die Grösse der Wohnung bzw. die Anzahl Zimmer massgeblich sind.

Abschliessende Bemerkungen

Wie die dargestellten kantonalen Praxen der Zentralschweizer Kantone gezeigt haben, bieten die Kantone die Möglichkeit einer pragmatischen und pauschalen Lösung für die Steuerperiode 2020. Dies ist insbesondere vor dem Hintergrund der Corona-Pandemie zu begrüssen. Durch diese pauschale Lösung «Berufskosten wie ohne COVID-bedingtes Homeoffice» wird sich eine effektive Geltendmachung der Berufskosten in den meisten Fällen erübrigen und daher wird unseres Erachtens insbesondere der Abzug des Homeoffice-Arbeitszimmer im Jahr 2020 eine Randerscheinung bleiben.

Es wird sich in der Zukunft zeigen, inwieweit sich die Corona-Pandemie auf das Arbeitsverhalten nachhaltig auswirken wird. Es ist vorstellbar, dass das Homeoffice durch den Corona-bedingten Schub einen festen Bestandteil in der Arbeitswelt behält und kombinierte bzw. hybride Modelle wie etwa 60% vor Ort und 40% im Homeoffice weitverbreitet sein werden. Ob sich dabei die stark pauschalisierte Praxis des Steuerjahres 2020 halten wird, mag bezweifelt werden, und so ist in Zukunft eher mit verschärften bzw. differenzierteren Praxen zu rechnen.

Endnoten

[1] § 33 Abs. 1 Bst. a StG/LU; Art. 29 Abs. 1 Ziff. 1 StG/NW; § 25 Abs. 1 Bst. a StG/ZG.

[2] § 27 Abs. 1 Bst. a StG/SZ.

[3] Art. 28 Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 StG/OW; Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG/UR.

Anmerkung zum Kanton OW: Nach Art. 3 Abs. 5 Ausführungsbestimmungen über den steuerlichen Abzug von Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit (Ausführungsbestimmungen Berufskosten/OW; GDB 641.412) ist der Fahrkostenabzug auf CHF 10'000.00 beschränkt. Da diese Bestimmung eindeutig Art. 28 Abs. 3 StG/OW («steht den Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen») widerspricht, ist nach unserem Dafürhalten die Beschränkung nach Art. 3 Abs. 5 der genannten Ausführungsbestimmung kompetenzwidrig erlassen worden und daher unbeachtlich.

[4] Zu den Kilometeransätzen für die Benützung des privaten Fahrzeugs siehe Anhang 2 Berufskostenverordnung.

[5] § 11 StV/LU mit Verweis auf die BKV des EFD; Art. 3 und Anhang Ziff. 1 Ausführungsbestimmungen Berufskosten/OW; § 12 VVStG/SZ; § 10 Abs. 1 StV/ZG mit Delegation an die Steuerverwaltung (Steuerbuch/ZG Ziff. 16.1 mit Verweis auf die BKV des EFD).

[6] § 16 und Anhang Ziff. 3.1 StV/NW.

[7] Regierungsratsbeschluss des Kantons Uri über die Bemessung der Berufskosten vom 10. November 2015 (Nr. 2015-675 R-270-13).

[8] Urteil des BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017 E. 2.5.1; Urteil des BGer 2C_807/2011 vom 9. Juli 2012 E. 2.3.1 mit weiteren Hinweisen.

[9] Steuerbuch/LU, Weisungen StG, § 33 Nr. 1 Ziff. 3.

[10] Steuerbuch/ZG, Ziff. 16.2.2.

[11] Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Zug betr. Steuerliche Abzüge bei Homeoffice aufgrund der Corona-Situation (Stand 1.1.2021); Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Schwyz betr. Auswirkungen von COVID-19 auf die Einkommenssteuer vom 24. September 2020.

[12] Auch der Kanton Nidwalden geht in Bezug auf die Bundessteuer davon aus, dass aufgrund der behördlichen Massnahmen die Nutzung des ÖV nicht zumutbar war [Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Nidwalden betr. Praxishinweise für die Einkommenssteuer bei der Umsetzung der Covid-19-Massnahmen vom 21. Januar 2021].

[13] Vgl. Steuerbuch/LU, Weisungen StG, § 33 Nr. 1 Ziff. 3.

[14] Zum Begriff der Gewinnungskosten siehe Urteil des BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017 E. 2.2, 2.3 mit zahlreichen Hinweisen.

[15] Urteil des BGer 2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011 E. 2.3.

[16] Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Nidwalden betr. Praxishinweise für die Einkommenssteuer bei der Umsetzung der Covid-19-Massnahmen vom 21. Januar 2021; Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Zug betr. Steuerliche Abzüge bei Homeoffice aufgrund der Corona-Situation (Stand 1.1.2021); Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Schwyz betr. Auswirkungen von COVID-19 auf die Einkommenssteuer vom 24. September 2020; Informationsübersicht des Kantons Obwalden betr. Praxis im Zusammenhang mit COVID-19 vom 29. Oktober 2020; Mitteilung Amt für Steuern des Kantons Uri betr. COVID-19-Massnahmen und deren Folgen für die Einkommenssteuer vom 15. Dezember 2020.

[17] Newsletter Steuern Luzern 15 / 2020 Steuer+Praxis vom 8. September 2020 (Ziff. 1.5).

[18] Vgl. Steuerbuch/LU, Weisungen StG, § 33 Nr. 1 Ziff. 5.2, 5.3, 6; Newsletter Steuern Luzern 21/2015 Steuer+Praxis vom 22. Dezember 2015; im Detail zum Lohnausweis siehe Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung (Formular 11) [Hrsg. SSK/ESTV]. Siehe dazu die Bestrebungen auf Bundesebene zur Vereinfachte Besteuerung der privaten Nutzung von Geschäftsfahrzeugen, Medienmitteilung ESTV vom 28. Juni 2019 mit weiterführenden und detaillierten Hinweisen.

[19] Newsletter Steuern Luzern 15/2020 Steuer+Praxis vom 8. September 2020 (Ziff. 1.6); Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Nidwalden betr. Praxishinweise für die Einkommenssteuer bei der Umsetzung der Covid-19-Massnahmen vom 21. Januar 2021; Mitteilung Amt für Steuern des Kantons Uri betr. COVID-19-Massnahmen und deren Folgen für die Einkommenssteuer vom 15. Dezember 2020.

[19*] Vgl. Art. 16 Abs. 1 und Abs. 2 DBG; Art. 127 Abs. 2 BV.

[20] Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Nidwalden betr. Praxishinweise für die Einkommenssteuer bei der Umsetzung der Covid-19-Massnahmen vom 21. Januar 2021; Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Schwyz betr. Auswirkungen von COVID-19 auf die Einkommenssteuer vom 24. September 2020; Informationsübersicht des Kantons Obwalden betr. Praxis im Zusammenhang mit COVID-19 vom 29. Oktober 2020; Mitteilung Amt für Steuern des Kantons Uri betr. COVID-19-Massnahmen und deren Folgen für die Einkommenssteuer vom 15. Dezember 2020.

[21] Newsletter Steuern Luzern 15/2020 Steuer+Praxis vom 8. September 2020 (Ziff. 1.6).

[22] Art. 6 und Anhang 1 BKV; § 11 StV/LU mit Verweis auf die BKV des EFD; § 17 und Anhang Ziff. 3.2 StV/NW; Art. 4 und Anhang Ziff. 2 Ausführungsbestimmungen Berufskosten/OW; § 13 VVStG/SZ mit Verweis auf die BKV des EFD; Regierungsratsbeschluss des Kantons Uri über die Bemessung der Berufskosten vom 10. November 2015 (Nr. 2015-675 R-270-13); § 10 Abs. 1 StV/ZG mit Delegation an die Steuerverwaltung (Steuerbuch/ZG Ziff. 16.1 mit Verweis auf die BKV des EFD).

[23] Vgl. Steuerbuch/LU, Weisungen StG, § 33 Nr. 2.

[24] Siehe Endnote [16], [17].

[25] Siehe Art. 26 Abs. 1 DBG; Art. 9 Abs. 1 StHG; Urteil des BGer 2C_1033/2017 vom 31. Mai 2018 E. 4.1 mit Hinweis auf BGE 142 II 293 E. 1.2; siehe auch Endnote [14]

[26] Art. 7 Abs. 1 und Anhang 1 BKV; § 11 StV/LU mit Verweis auf die BKV des EFD; Art. 5 und Anhang Ziff. 3 Ausführungsbestimmungen Berufskosten/OW; Regierungsratsbeschluss des Kantons Uri über die Bemessung der Berufskosten vom 10. November 2015 (Nr. 2015-675 R-270-13); § 10 Abs. 1 StV/ZG mit Delegation an die Steuerverwaltung (Steuerbuch/ZG Ziff. 16.1 mit Verweis auf die BKV des EFD).

[27] § 19 und Anhang Ziff. 3.4 StV/NW; § 28 StG/SZ.

[28] Urteil des BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.5; Steuerbuch/LU, Weisungen StG, § 33 Nr. 3 Ziff. 2.1.

[29] Vgl. Art. 34 Bst. a DBG; siehe ausführlich BGE 142 II 293 E. 3 mit weiteren Hinweisen.

[30*] Vgl. Art. 26 Abs. 1 DBG; Art. 9 Abs. 1 StHG.

[30] Urteil des BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.5 mit Hinweisen.

[31] Siehe Endnote [16], [17].

[32] Urteil des BGer 2C_1033/2017 vom 31. Mai 2018 E. 3.1; Urteil des BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.5.1 je mit Hinweisen.

[33] Urteil des BGer 2C_1033/2017 vom 31. Mai 2018 E. 3.3.

[34] Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Zug betr. Steuerliche Abzüge bei Homeoffice aufgrund der Corona-Situation (Stand 1.1.2021); Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Schwyz betr. Auswirkungen von COVID-19 auf die Einkommenssteuer vom 24. September 2020.

[35] Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Nidwalden betr. Praxishinweise für die Einkommenssteuer bei der Umsetzung der Covid-19-Massnahmen vom 21. Januar 2021.

[36] Mitteilung Amt für Steuern des Kantons Uri betr. COVID-19-Massnahmen und deren Folgen für die Einkommenssteuer vom 15. Dezember 2020.

[37] Newsletter Steuern Luzern 15/2020 Steuer+Praxis vom 8. September 2020 (Ziff. 1.3); Informationsübersicht des Kantons Obwalden betr. Praxis im Zusammenhang mit COVID-19 vom 29. Oktober 2020.

[38] Vgl. Steuerbuch/LU, Weisungen StG, § 33 Nr. 3 Ziff. 2.2.2; Steuerbuch/ZG Ziff. 16.5.2.3; ferner auch Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Nidwalden betr. Praxishinweise für die Einkommenssteuer bei der Umsetzung der Covid-19-Massnahmen vom 21. Januar 2021.

[39] Vgl. Steuerbuch/ZG Ziff. 16.9.

[40] Vgl. zum Ganzen Steuerbuch/LU, Weisungen StG, § 33 Nr. 3 Ziff. 3.

[41] Newsletter Steuern Luzern 15/2020 Steuer+Praxis vom 8. September 2020 (Ziff. 1.8); Mitteilung Amt für Steuern des Kantons Uri betr. COVID-19-Massnahmen und deren Folgen für die Einkommenssteuer vom 15. Dezember 2020.

[42] Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Nidwalden betr. Praxishinweise für die Einkommenssteuer bei der Umsetzung der Covid-19-Massnahmen vom 21. Januar 2021; Informationsübersicht des Kantons Obwalden betr. Praxis im Zusammenhang mit COVID-19 vom 29. Oktober 2020; Mitteilung Steuerverwaltung des Kantons Schwyz betr. Auswirkungen von COVID-19 auf die Einkommenssteuer vom 24. September 2020.

[43] Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung (Formular 11) [Hrsg. SSK/ESTV].

[44] Statt vieler Urteil des BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.5 mit zahlreichen Hinweisen.

[45] Zum Ganzen Urteil des BGer 2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011 mit weiteren Hinweisen.