Aufdeckung von stillen Reserven (Step-up)

Im Zusammenhang mit der Abschaffung dieser Sonderregelungen wurde in der Gesetzesvorlage festgelegt, wie die unter dem alten Sonderregime geschaffenen stillen Reserven steuerneutral aufgelöst und im Rahmen einer Sonderrechnung steuerlich genutzt werden können. Der Gesetzgeber hat sich dabei für die sogenannte «Sondersatzlösung» entschieden. Bis zum Inkrafttreten der STAF am 1. Januar 2020 kann aber auch die bisherige «Step-Up»-Praxis der Kantone zur Aufdeckung der stillen Reserven bei Sonderstatusgesellschaften angewendet werden.

Was beinhaltet die Sondersatzlösung?

Juristische Personen, welche steuerlich einen Sonderstatus hatten, genossen bis zur Annahme der STAF-Vorlage auf den stillen Reserven eine steuerliche Privilegierung nach Art. 28 Abs. 2 – 4 StHG. Durch die STAF würden die stillen Reserven bei deren Aufdeckung unter neuem Recht einem höheren Steuersatz unterliegen als bisher. Um eine Überbesteuerung zu vermeiden, hat sich der Gesetzgeber deswegen dafür entschieden, dass die stillen Reserven der betroffenen Gesellschaften ab Inkrafttreten der STAF während fünf Jahren zu einem privilegierten Steuersatz (Sondersatz) sukzessive aufgedeckt werden können. Dabei werden vom Sondersatz nicht nur die stillen Reserven erfasst, sondern auch der selbst geschaffene Mehrwert bzw. originäre Goodwill. Im Gegensatz zur Step-up Praxis (Aufdeckung der stillen Reserven unter altem Recht) kommt es hierbei im Zeitpunkt des Statuswechsels nicht zu einer steuerbilanztechnischen Aufdeckung von stillen Reserven. Berücksichtigt werden nur diejenigen stillen Reserven, welche unter dem Sonderstatus als privilegierte Gesellschaft steuerfrei gewesen wären. Die Bestimmung der Höhe des Sondersatzes liegt in der Kompetenz der Kantone, wobei die bisherige Tendenz bei 0% - 3% liegt. Nach Ablauf der fünf Jahre wird der gesamte Gewinn ordentlich besteuert, wodurch auch der zu diesem Zeitpunkt noch nicht realisierte Teil der stillen Reserven ungenutzt verfällt bzw. der ordentlichen Besteuerung unterliegt. Bei dieser Methode handelt es sich bloss um eine Schattenrechnung, womit keine Kapitalsteuern ausgelöst werden.

Die Step-up Lösung als Alternative

Die bisherige Praxis der Kantone wird bis zur Aufhebung der Sonderregime am 1. Januar 2020 in Kraft bleiben. Bis zu diesem Zeitpunkt können Sonderstatusgesellschaften freiwillig auf ihre Privilegierung verzichten und zur ordentlichen Besteuerung wechseln. Dieses Vorhaben sieht eine vollständige oder zumindest anteilige Aufdeckung (Step-up) der stillen Reserven vor, welche jedoch nur eine steuersystematische Realisation darstellt. Je nach Kanton unterliegt die Aufdeckung einer Teilbesteuerung oder gilt als steuerneutraler Vorgang. Dabei ist neben der Gewinnsteuer auch die Kapitalsteuer zu beachten. Die Rechtsprechung des Bundesgerichts gewährt ein Step-up, sofern der betreffende Kanton keine Übertragung der unter einem Steuerprivileg erlittenen steuerlichen Verlustvorträgen in die Phase der ordentlichen Besteuerung zulässt. Sobald jedoch die Verlustvorträge geltend gemacht werden können, wird ein Step-up nicht mehr möglich sein. Falls die stillen Reserven im Rahmen des Step-up genutzt werden können, sind die stillen Reserven vor dem Statuswechsel in der Steuerbilanz für die Zwecke der kantonalen Steuern aufzudecken und können innert fünf bis max. zehn Jahren (abhängig vom Kanton) zu Lasten des steuerbaren Gewinns abgeschrieben werden. Die Wirkung der effektiven Gewinnsteuerbelastung hängt vom Betrag der stillen Reserven wie auch von der generellen Gewinnentwicklung der Gesellschaft ab. Eine Differenzierung unter den stillen Reserven ist massgeblich, da nur diejenigen stillen Reserven aufgedeckt werden können, die künftig einer grundsätzlich anderen Besteuerung unterliegen als unter dem Privileg. Stille Reserven auf Beteiligungen und Liegenschaften sind von der Aufdeckung ausgeschlossen. Es ist mit der betreffenden kantonalen Steuerverwaltung abzuklären, ob ein Verlustvortrag geltend gemacht werden kann oder nicht, was auch die Frage abschliessend regelt, ob der jeweilige Kanton die Step-up Methode zulässt.

Fazit

Grundsätzlich stehen sich im Zusammenhang mit der Besteuerung der stillen Reserven bei der Aufgabe des Steuerstatus zwei Modelle gegenüber, nämlich die Step-up Methode und die Sondersatzlösung. Es ist im Einzelfall zu prüfen, welche Lösung sich besser für den Übergang eignet. Beide Lösungen haben ihre Vor- und Nachteile. So ist z.B. der Vorteil der Sondersatzlösung, dass sie zu keiner Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Zwecke der Kapitalsteuer führt, weil in der Sondersatzlösung keine steuerbilanzielle Aufdeckung vorzunehmen ist. Wogegen bei der Step-up Lösung die steuerliche Nutzung vereinzelt länger als fünf Jahre möglich ist und ab jetzt bis zur Inkraftsetzung der STAF-Vorlage umgesetzt werden kann. Die Sondersatzlösung wird erst nach Inkraftsetzung der STAF und nach Anpassung aller kantonalen Steuergesetze anwendbar sein. Hingegen ist der altrechtliche Step-up nach Anpassung der kantonalen Steuergesetze nicht mehr möglich. Je nach Einzelfall und Praxis des jeweiligen Kantons kann es für ein Unternehmen lukrativer sein, den Statuswechsel bereits vor Einführung der Sondersatzlösung respektive Inkraftsetzung der STAF durchzuführen. Deshalb ist es ratsam, möglichst rasch eine exakte Prüfung unter Einbezug möglichst vieler Faktoren vorzunehmen, um die Entscheidung eines Statuswechsels vor oder nach Inkrafttreten der STAF-Vorlage fundiert zu treffen.

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Hier finden Sie eine detaillierte Präsentation zur Besteuerung der stillen Reserven bei der Aufgabe des Sonderstatus im Rahmen der STAF.