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Hauptsteuerdomizil – eine knifflige Sache
Eine knifflige Sache und teilweise konfliktträchtig ist bei natürlichen Personen die Verlegung des Steuerdomizils, resp. dessen Versuch, in einen aus Steuersicht optimaleren Kanton einen steuerlichen Wohnsitz zu begründen.
Der folgende Artikel zeigt in Teil 1 einen Überblick über die allgemeinen Grundlagen sowie anhand aktueller Entscheidungen die geltende Rechtsprechung des Bundesgerichts zu diesem Thema. Teil 2 untersucht die verschiedenen Varianten eines Wechsels des Steuerdomizils und Teil 3 geht der Frage nach, wie die die Kantone die Steuerhoheit für sich beanspruchen. Aus Sicht der Steuerbehörden liegt bei Teil 2 ein «Wegzug-Sachverhalt» und bei Teil 3 ein «Zuzug-Sachverhalt» vor. Diese Unterscheidung ist wesentlich für die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person, wie im Folgenden aufzuzeigen ist.
(1) Allgemeine Grundlage
Nach ständiger Rechtsprechung befindet sich der steuerrechtliche Wohnsitz an dem Ort, an welchem sich der nach objektiven, äusseren Umständen zu bestimmendem Mittelpunkt der Interessen des oder der Steuerpflichtigen befindet. Der einmal begründete steuerrechtliche Wohnsitz bleibt bis zur Begründung eines neuen Wohnsitzes bestehen. Für die Begründung eines Wohnsitzes bedarf es den Aufenthalt als objektives, äusseres Merkmal und zusätzlich ein inneres Merkmal, die Absicht des dauernden Verbleibs, welche sich nach aussen hin zu manifestieren hat. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist somit nicht frei wählbar.
Die Bestimmung des Steuerwohnsitzes ist aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes von Steuerbehörden von Amtes wegen abzuklären bzw. nachzuweisen. Folglich würde eigentlich die Steuerbehörde die Folgen der Beweislosigkeit tragen (objektive Beweislastverteilung). Aber das Bundesgericht anerkennt verschiedene tatsächliche Vermutungen, aufgrund deren die Beweislosigkeit gar nicht erst eintreten kann. Eine wichtige Vermutung ist die folgende:
Ist aufgrund bestimmter familiärer Verhältnisse während mehrerer Steuerperioden vom Lebensmittelpunkt an einem bestimmten Ort auszugehen und stösst die Steuerbehörde bei ihrer Untersuchung nicht auf gegenteilige Hinweise (Vermutungsbasis), ist darauf zu schliessen, dass sich an den massgebenden Verhältnissen nichts geändert hat (Vermutungsfolge) und sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen für die darauf folgende Steuerperiode weiterhin am besagten Ort befindet. Sind die Voraussetzungen dieser Tatsachenvermutung gegeben, muss die abgabepflichtige Person den Gegenbeweis antreten und nachweisen, dass die Vermutungsbasis oder Vermutungsfolge nicht zutreffen. Sie kann einerseits darlegen, bereits in den Vorperioden sei der Lebensmittelpunkt falsch festgelegt worden. Anderseits kann sie vorbringen, dass sich die Verhältnisse in der massgeblichen Zeit geändert hätten. (vgl. BGer 2C_73/2018 vom 3. Juni 2019, E. 3.3, m.w.H.)
Besonderheiten bei Ehegatten
Bei Ehepartnern gilt grundsätzlich die Ehegattenbesteuerung, d.h. sie werden gemeinsam besteuert, und daher weisen die Ehepartner in der Regel ein gemeinsames Steuerdomizil auf (vgl. Art. 9 Abs. 1 DBG und Art. 3 Abs. 3 StHG). Jedoch ist zu präzisieren, dass der Wohnsitz der Ehegatten getrennt bestimmt wird und dieser Regelfall eine natürliche Vermutung darstellt (vgl. Art. 23 und Art. 24 ZGB). Folglich tragen die Ehegatten für abweichende Steuerdomizile, sog. «living apart together», eine Mitwirkungspflicht bzw. Substantiierungslast, um die natürliche Vermutung umzustossen.
Ehegatten werden nur als getrennte Steuersubjekte behandelt, wenn die Ehe nicht mehr gelebt wird und zusätzlich keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Unterhalt besteht, d.h. keine gemeinsamen Konten für laufende Verpflichtungen mehr bestehen. Im Steuerrecht ist ein «living together apart» nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht möglich (vgl. Art. 114 ZGB).
Bei der Beurteilung des gemeinsamen Domizils gilt bei Beziehungen zu verschiedenen Orten der Grundsatz, dass die persönlichen und familiären Beziehungen stärker erachtetet werden als die Beziehung zum Arbeitsort, sofern regelmässig an den Familienort (Pendler / Wochenaufenthalter) zurückgekehrt wird. Aber bei Zusammenfallen von Wochenaufenthaltsort und Arbeitsort befindet sich aufgrund des Zusammenfallens der materiellen und ideellen Interessen regelmässig an diesem Ort das Hauptsteuerdomizil.
(2) Steuerdomizilwechsel
Im Urteil BGer 2C_170/2019 vom 19. September 2019 geht es um ein Ehepaar, welches ihren Wohnsitz vom Kanton Basel-Land in den Kanton Schwyz verlegt haben möchte. Das Ehepaar mietet zu einem tiefen Mietzins von 800 Fr. pro Monat im Kanton Schwyz eine 2.5-Zimmer-Wohnung in einem Einfamilienhaus, in welchem noch eine weitere Person zur Untermiete wohnt. Ihre grosse, luxuriöse Eigentumswohnung ist immer noch voll eingerichtet und nicht vermietet, jedoch haben sie die Abonnemente beim Telekommunikationsanbieter gekündigt und die Verträge bei der Krankenkasse angepasst. Aber sie haben noch zwei Sportwagen im Kanton Basel-Land angemeldet, bei welchen es sich gemäss dem Ehepaar lediglich um Sommerfahrzeuge handelt. Weiter kommt hinzu, dass der Ehemann immer noch im Kanton Basel-Land erwerbstätig ist und in der Eigentumswohnung so zwei bis dreimal pro Woche übernachtet. Das Bundesgericht lässt die Frage des Scheindomizils offen, denn unabhängig davon, ob das subjektive Merkmal des dauernden Verbleibs erfüllt ist, hätte sich eine Absicht des dauernden Verbleibens im Kanton Schwyz noch nicht rechtsgenügsam in objektiver Weise manifestiert, so dass von einer Begründung eines neuen Steuerdomizils im Kanton Schwyz ausgegangen werden könnte.
Der Sachverhalt von BGer 2C_265/2019 vom 11. September 2019 betrifft die Steuerveranlagungen des Jahres 2008 und 2009 des Ehepaars A. Das Ehepaar A. zog im Laufe des Jahres 2008 vom Kanton Zürich in den Kanton Schwyz. Jedoch behielten sie ihre Liegenschaft im Kanton Zürich, welche sie ihrem Sohn unentgeltlich zur Verfügung stellten, und nutzten die Liegenschaft noch als Korrespondenzadresse. Das Hauptargument der Beschwerdeführer lag darin, dass die Ehegattin im betreffenden Zeitraum an einer psychischen Krankheit litt, wodurch das Ehepaar einen längeren Aufenthalt in einer in ihrem Eigentum stehende Wohnung in Florida tätigte. Bei der Rückkehr in die Schweiz hielt sich die Ehegattin vorwiegend bei der Schwester des Gatten im Tessin auf. Die Beschwerdeführer unterliessen es, substantiiert darzulegen, wieso ihr Lebensmittelpunkt in der betreffenden Steuerperiode im Kanton Schwyz liegen soll. Das Bundesgericht wies die Beschwerde des Ehepaars betreffend Begründung eines Steuerdomizil im Kanton Schwyz ab und bestätigte den bisherigen steuerlichen Wohnsitz im Kanton Zürich.
In BGer 2C_415/2019 vom 20. Dezember 2019 geht es um den Veranlagungshorizont von 2004 bis 2010 der steuerpflichtigen A. Dabei ist die Zeit zwischen 2004 und 2008 von keiner Seite bestritten. In diesem Zeitraum wurde aufgrund folgenden Indizien auf den Steuerwohnsitz im Kanton Luzern geschlossen: Im Kanton Luzern besitz A eine Eigentumswohnung mit hohem Ausbaustandard, sie liess dort in unmittelbarer Nähe ihren Hund tierärztlich versorgen, abonnierte mehrere periodische Zeitschriften an diese Adresse und lies verschiedenste Bestellung bei Versandhandelsgeschäften dorthin ausliefern. Im Jahr 2009 meldete sie sich im Kanton Zug an, wobei sie zuerst Büroräumlichkeiten als Wohnsitz angab und erst aufgrund der Intervention der örtlichen Behörden eine 1.5-Zimmer-Wonung mietete, wobei die Eigentumswohnung in Luzern der A. immer noch zur Verfügung stand. Die kantonalen Steuerbehörden von Luzern beurteilen die Wohnung in Zug nicht als Hinweis auf geänderte Verhältnisse. Somit tritt die Vermutungsfolge ein, dass sich an den massgeblichen Verhältnisse nichts geändert hat. Das Bundesgericht schützt die Anwendung dieser tatsächlichen Vermutung. Es weist darauf hin, dass die steuerpflichtige A. in dieser Ausgangslage entweder hätte darlegen können, dass bereits in den Vorperioden der Lebensmittelpunkt falsch festgelegt wurde oder sie hätte aufzeigen können, dass sich die Verhältnisse in der Periode 2009 massgeblich verändert hätten.
FAZIT zum Steuerdomizilwechsel
Diese Urteile sind anschaulich für die Voraussetzungen eines Steuerdomizilwechsels. Obwohl der Steuerwohnsitz eine steuerbegründete Tatsache darstellt und somit grundsätzlich von den Behörden aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes nachzuweisen ist wenn sie diesen nicht anerkennen will, wird vom Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht verlangt, dass er die Voraussetzungen für die Begründung eines neuen Steuerdomizils substanziiert darlegt. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen kommt überall dort zum Tragen, wo ein «Wegzug-Sachverhalt» aus Sicht des Veranlagungskantons vorliegt, d.h. dort, wo sich die Tatsache steuermindernd bzw. -ausschliessend auswirkt.
Im Rahmen der Substantiierung soll der Schwerpunkt nicht bei der endgültigen Lösung der Verbindung zum bisherigen Wohnsitz gesetzt werden, sondern es muss ausführlich dargelegt werden, inwiefern der neue Lebensmittelpunkt am neuen Wohnsitz liegt. In anderen Worten, es sind Umstände (Indizien) darzulegen, welche auf die Manifestation der Absicht des dauernden Verbleibs schliessen lassen.
(3) Inanspruchnahme der Steuerhoheit
Inanspruchnahme
Bei der Inanspruchnahme geht es um den Zuzug eines Steuerpflichtigen, folglich bestand bis dahin jedenfalls keine persönliche Zugehörigkeit im Kanton oder in der Schweiz. Somit besteht grundsätzlich die normale Beweislast der Veranlagungsbehörde, die steuerbegründende Tatsache darzulegen hat. Vorbehalten bleiben natürliche Vermutung, welche zu einer Mitwirkungs- bzw. Substantiierungspflicht der steuerpflichtigen Person führt.
In BGer 2C_480/2019 vom 12. Februar 2020 geht es um die Steuerpflicht eines Ehegatten, dessen Gattin und jüngster Sohn in der Schweiz (St. Gallen) wohnhaft und auch steuerpflichtig sind. Der Gatte hingegen soll im Ausland wohnhaft sein; somit das Modell «living apart together». Hier findet die natürliche Vermutung des gemeinsamen Wohnsitzes der Ehegatten Anwendung: Es reicht nicht aus, dass der von Vermutung betroffene Steuerpflichtige defensiv abwehrt, dass sich der Wohnsitz nicht in der Schweiz befindet. Zur Umstossung der Vermutung muss der Steuerpflichtige aktiv aufzeigen, wie und wo er sich in der streitbetroffenen Steuerperiode aufgehalten habe und weshalb mit dem ausländischen Aufenthalt die Absicht des dauernden Verbleibens verbunden gewesen sein soll. Im vorliegenden Fall, ohne auf die komplexen Details des Einzelfalls einzugehen, war der Ehegatte auf Abwehr bedacht. Dadurch vermochte er nicht plausibel aufzuzeigen, dass sich sein Wohnsitz ausserhalb der Schweiz befindet. Folglich konnte er die natürliche Vermutung des gemeinsamen ehelichen Wohnsitzes nicht umstossen; seine Beschwerde wurde abgewiesen.
Wiederinanspruchnahme
Dem Urteil BGer 2C_533/2018 vom 30. Oktober 2019 liegt die Ausgangskonstellation zugrunde, in welcher die kinderlosen Ehegatten A. in Nidwalden ein 4,5-Zimmer-Wohnung gemietet haben und die Gattin im Kanton Solothurn Grundeigentum, ein Einfamilienhaus mit Garten, besitzt. Der Ehemann übt seine Erwerbstätigkeit als Augenarzt in einer Klinik im Kanton Nidwalden aus, die Ehefrau übt ihr 70 %-iges Erwerbspensum als Praxisassistentin im Kanton Solothurn aus. Über die Aufenthaltsdauer der Gatten an den jeweiligen Domizilen ist aus dem Urteil nichts zu entnehmen, jedoch kann aufgrund des Umstands, dass die Steuerbehörden des Kantons Solothurn das Hauptsteuerdomizil im Kanton Nidwalden anerkannt haben, angenommen werden, dass sich die Gattin ein Teil der Woche im Kanton Nidwalden aufgehalten hat und der Gatte selbst nicht viel im Kanton Solothurn war.
Für die streitige Veranlagungsperiode 2014 änderte sich die Erwerbssituation des Gatten dahingehend, dass er aufgrund eines Motorradunfalles während des ganzen Jahres erwerbsunfähig war. Aufgrund der veränderten Erwerbssituation schloss die Steuerbehörde und später auch das Steuergericht des Kantons Solothurn darauf, dass sich nun das Hauptsteuerdomizil im Kanton Solothurn verstärkt. Dieser Auffassung folgte das Bundesgericht nicht. Der alleinige Umstand, dass sich die Erwerbssituation des Ehemannes veränderte, lässt diesen Schluss nicht zu. Des Weiteren haben die Behörden des Kantons Solothurn die Wohnsituation der Eheleute zu wenig berücksichtigt respektive deren Unrichtigkeit nicht belegen vermocht. Nach Angaben des Ehepaares A. hielt sich die Gattin in der Periode 2014 rund drei Tage die Woche in Nidwalden auf. Der Gatte hielt sich, soweit kein Aufenthalt in Spitälern / Rehakliniken, in der Wohnung im Kanton Nidwalden auf, weil aufgrund der Unfallfolgen der Aufenthalt im mehrstöckigen Einfamilienhaus im Kanton Solothurn umständlich / unmöglich gewesen wäre. Das Bundesgericht kommt zum gegenteiligen Schluss, dass sich aufgrund der unfallbedingten Veränderungen die Bindung zum bisherigen Domizilkanton Nidwalden verstärkt wurden. Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Solothurn wird somit gutgeheissen.
Dieses Urteil verdeutlicht, dass Grundeigentum nur ein Indiz in der Wohnsitzfrage darstellt. Weiter kommt der geltende Grundsatz zum Tragen, dass die persönlichen und familiären Beziehungen stärker erachtetet werden als die Beziehung zum Erwerbsort, sofern regelmässig an den Familienort zurückgekehrt wird.