Steuerrisiko Pauschalspesen


Das Bundesgericht (BGer) hat am 20. Oktober 2020 (2C_316/2020) einen Entscheid hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Pauschalspesen im ausserreglementarischen Bereich getroffen. Dabei wurde erstmals ausführlich dargestellt, ab wann Pauschalspesen auf Stufe der Gesellschaft geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen.


Sachverhalt

Die A. GmbH ist im Bereich der Vermittlung von Versicherungen tätig. In den vom BGer zu beurteilenden Steuerperioden 2012 bis 2015 hatte sie ihren steuerrechtlichen Sitz im Kanton Zug. Die A. GmbH beschäftigte verschiedene Arbeitnehmer im Aussendienst, darunter auch den Alleingesellschafter A.A und dessen Sohn B.A. Die Gesellschaft richtete allen Aussendienstmitarbeitern Pauschalspesen in Höhe von 20% des jeweils erwirkten Umsatzes aus.

In der Veranlagungsverfügung vom 3. November 2017 für die Steuerperioden 2012 bis 2015 beanstandete die Steuerverwaltung des Kantons Zug unter anderem die Höhe der Pauschalspesen. Die Veranlagungsbehörde erachtete lediglich die Hälfte als geschäftsmässig begründeten Aufwand und rechnete die andere Hälfte von gesamthaft Fr. 234'000 dem Gewinn der A. GmbH hinzu.

Die dagegen gerichtete Einsprache und der Rekurs an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug blieben erfolglos, mit der Begründung, dass ein behördlich genehmigtes Spesenreglement fehle und der Nachweis der betriebswirtschaftlichen Begründetheit der Spesen fehlgeschlagen sei.

Daraufhin erhob die A. GmbH Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das BGer. Sie beantragte, von der Aufrechnung der Pauschalspesen von insgesamt Fr. 234'000 abzusehen.

Erwägungen des Bundesgerichts

Begriff der Spesen

Das Steuerrecht kennt keine eigenständige Begriffsdefinition von Spesen, sondern knüpft an das Arbeitsrecht an. Da arbeitsrechtlich nur die «Einsatzkosten», d.h. die Kosten eines konkreten Einsatzes des Arbeitnehmers zu entschädigen sind, können auch nur sie Gegenstand des steuerlichen Spesenersatzes sein. Grundsätzlich fallen Spesen also während der Arbeitszeit an und dienen dem Ersatz jener Einsatzkosten, für welche die im Namen und Auftrag des Arbeitgebers vorgehende unselbständig erwerbende Person in einer ersten Phase selbst aufkommt, ehe sie hierfür in einer zweiten Phase vom Arbeitgeber entschädigt wird.

Steuerliche Behandlung von Pauschalspesen auf Stufe der Gesellschaft

Pauschalspesen müssen auf Stufe der Gesellschaft geschäftsmässig begründet sein, damit sie vom steuerbaren Gewinn in Abzug gebracht werden können. Liegt geschäftsmässig unbegründeter Aufwand vor, so muss bei der Gesellschaft eine Gewinnhinzurechnung erfolgen. 

Gemäss BGer ist ein Aufwand immer dann geschäftsmässig begründet, wenn dieser betriebswirtschaftlich in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann. Weiter hielt das BGer fest, dass die geschäftsmässige Begründetheit zu vermuten sei, wenn die Aufwandposition oder Investition in unmittelbarem und direktem organischem Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung steht. Solange die Pauschalspesen also auf einer konkreten Leistung des Arbeitnehmers beruhen und daher nicht gänzlich unentgeltlich erfolgen, ist von der grundsätzlichen geschäftsmässigen Begründetheit auszugehen.

In den Erwägungen bezüglich der geschäftsmässigen Begründetheit der von der Arbeitgebergesellschaft ausgerichteten Pauschalspesen unterschied das BGer danach zwischen zwei Personalkategorien: der Gesellschaft fernstehenden Arbeitnehmern und der Gesellschaft nahestehenden Arbeitnehmern.

Geschäftsmässige Begründetheit bei den der Gesellschaft fernstehenden Arbeitnehmern

Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips gilt die handelsrechtliche Optik auch für das Steuerrecht. Daraus ergibt sich, dass teilweise übersetzte Pauschalspesen – solange sie auf konkreten Leistungen des Arbeitnehmers beruhen und nicht gänzlich unentgeltlich erfolgen – auf Stufe der Gesellschaft steuerlich geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen.

Folglich erachtete das BGer die Aufrechnung im Umfang von 50 Prozent, wie sie die Veranlagungsbehörde vorgenommen hat, bezüglich dieser Personalkategorie als unbegründet. Die Beschwerde war insofern begründet. 

Ob die Pauschalspesen trotzdem den Einkommenssteuern bzw. den Sozialversicherungsabgaben unterliegen, liess das BGer unbeantwortet, da dies nicht Gegenstand des Entscheids war.

Geschäftsmässige Begründetheit bei den der Gesellschaft nahestehenden Arbeitnehmern

Als Arbeitnehmer, die der Gesellschaft nahestehen, sind die Anteilsinhaber und die mit diesen besonders eng verbundenen Personen zu betrachten. Anders als die Vorinstanz war das BGer der Ansicht, dass der betriebsinterne Vergleich zwischen fernstehenden und nahestehenden Arbeitnehmern lediglich einen ersten Anhaltspunkt dafür bietet, ob die an die nahestehenden Arbeitnehmer ausgerichteten Pauschalspesen auf Stufe der Gesellschaft geschäftsmässig begründeten Aufwand bzw. geschäftsmässig unbegründeten Aufwand darstellen. Das BGer liess das Argument der A. GmbH, Spesen seien sämtliche Arbeitnehmer ob fern- oder nahestehend, in gleicher Weise behandelt worden, nicht gelten.

Im hier vorliegenden Fall war die A. GmbH ihren Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen und hat die Höhe der angeblich an die nahestehenden Arbeitnehmer ausgerichteten Pauschalspesen nicht nachgewiesen. Folglich ist gemäss BGer davon auszugehen, dass den an die nahestehenden Arbeitnehmer ausgerichteten Pauschalspesen keine Spesenereignisse gegenüberstanden. Die pauschalen Spesenvergütungen waren somit geschäftsmässig unbegründet bzw. beteiligungsrechtlich motivierte Leistungen an die Arbeitnehmer. Der auf Stufe der Gesellschaft zu viel verbuchte Aufwand muss steuerlich dem Gewinn hinzugerechnet werden.

Kommentar

In der Praxis stellt sich aus Gründen der Einfachheit und der rationellen Abwicklung häufig die Frage, ob Spesen generell pauschal und nicht effektiv abgerechnet werden können. Der hier vorliegende Entscheid zeigt exemplarisch, welche hohen Steuerrisiken bei inhabergeführten Unternehmen bestehen können, wenn Pauschalspesen schlecht dokumentiert werden.

Abhilfe schaffen oftmals nur Spesenreglemente, welche jedoch vorgängig von den Steuerbehörden genehmigt werden müssen. In der Praxis akzeptieren die Steuerbehörden der Kantone solche regelmässig erst ab einer gewissen Unternehmensgrösse. Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, sowie auch die kantonalen Steuerverwaltungen von Solothurn und Bern genehmigen Spesenreglemente z.B. erst dann, wenn mehr als 10 Arbeitnehmer als sog. «leitende Angestellte» Pauschalspesen in Anspruch nehmen dürfen. Die Steuerverwaltungen der Kantone Zug und Zürich sehen demgegenüber dem Vernehmen nach keinen Schwellenwert vor und genehmigen Spesenreglemente im Grundsatz bereits bei einem einzigen Arbeitnehmer.